Lohnsteuerpflicht für Chefärzte

Ein Urteil des Bundesfinanzhofes vom 05.10.2005 Aktenzeichen - VI R 152/01 - spukt als Schreckensgespenst durch alle Krankenhäuser:

Unterliegen die Einnahmen, die ein angestellter Chefarzt aus dem ihm eingeräumten Liquidationsrecht für die gesondert berechenbare wahlärztliche Leistung bezieht, der Lohnsteuer?

Der amtliche Leitsatz des Urteils des Bundesfinanzhofs vom 05.10.2005 lautet:

"Ein angestellter Chefarzt bezieht mithin Einnahmen aus dem ihm eingeräumten Liquidationsrecht für die gesondert berechenbaren wahlärztlichen Leistungen, in der Regel Arbeitslohn, wenn die wahlärztlichen Leistungen innerhalb des Dienstverhältnisses erbracht werden".

Ein angestellter chirurgischer Chefarzt eines Kreiskrankenhauses hatte sich nach einer Lohnsteueraußenprüfung in dem selbigen Kreiskrankenhaus gerichtlich dagegen gewendet, dass die ihm aus dem Liquidationsrecht zustehenden Einnahmen keinen Arbeitslohn darstellen und damit nicht der Lohnsteuer unterliegen würden.

Nach dem Dienstvertrag gehörten zu den Aufgaben des Chefarztes die Behandlung aller Patienten seiner Abteilung im Rahmen der Krankenhausleistungen, d.h. allgemeine Krankenhausleistungen und Wahlleistungen. Bei der Diagnostik und Therapie war der Chefarzt in seiner ärztlichen Verantwortung unabhängig. Im übrigen war er an die Weisungen des Krankenhausträgers gebunden.

Der Chefarzt erhielt drei Arten von Vergütungen:

Das Gehalt als Arzt für seine Tätigkeit im dienstlichen Aufgabenbereich nach Vergütungsgruppe I BAT,
die Einnahmen aus dem Liquidationsrecht für die gesondert berechenbaren wahlärztlichen Leistungen,
ein Liquidationsrecht für Gutachtenhonorare.

Daneben hatte der Chefarzt eine Nebentätigkeitserlaubnis für ambulante Beratung und Behandlungen in Form von Sprechstundentätigkeit. Diese standen jedoch nicht im Streit des anhängigen Verfahrens.

Die Wahlleistung "ärztliche Leistung" konnte nicht auf einzelne liquidationsberechtigte Ärzte des Krankenhauses beschränkt werden.

Bei der Bemessung der Honorare aus dem Liquidationsrecht musste der Kläger den gemeinnützigen Charakter und den Pflegekostentarif des Krankenhauses berücksichtigen. Der Kläger war zudem verpflichtet, an das Krankenhaus ein so genanntes Nutzungsentgelt, bestehend aus Kostenerstattung und Vorteilsausgleich, zu zahlen.

Dafür, dass das Krankenhaus die Honorare aus dem Liquidationsrecht des chirurgischen Chefarztes zusammen mit den Forderungen des Krankenhauses und ggf. mit Honorarforderungen anderer liquidationsberechtigter Ärzte einforderte, erhob das Krankenhaus eine Einzugsgebühr von 5 v.H. der Bruttoeinnahmen.

Der Bundesfinanzhof ist der Ansicht, dass die von dem chirurgischen Chefarzt wahlärztlich erbrachten Leistungen innerhalb des Dienstverhältnisses erbracht wurden und damit als Arbeitslohn des vereinbarten Chefarztvertrages einzustufen sind, so dass dieser der Lohnsteuer zu unterwerfen ist.

Ob eine wahlärztliche Leistung eines Chefarztes eines Krankenhauses selbständig oder unselbständig erbracht wird, beurteilt sich nach dem Bundesfinanzhof nach dem Gesamtbild der Verhältnisse; insbesondere danach, ob wahlärztliche Leistungen innerhalb oder außerhalb des Dienstverhältnisses erbracht werden.

Werden die wahlärztlichen Leistungen des Chefarztes aus seinen dem Krankenhaus gegenüber vertraglich geschuldeten Dienstaufgaben erbracht, so handelt es sich um wahlärztliche Leistungen, welche innerhalb des Dienstverhältnisses angesiedelt werden müssen.

Nach dem vorliegenden Dienstvertrag stand das Liquidationsrecht für die wahlärztliche Leistung dem Chefarzt nur aufgrund der ausdrücklichen Einräumung dieses Rechts durch das Krankenhaus im Dienstvertrag zu. Allerdings unterlag der Chefarzt, mit Ausnahme seiner reinen ärztlichen, therapeutischen und diagnostischen Tätigkeit, den Weisungen des Krankenhausträgers und des leitenden Arztes des Krankenhauses. Die Weisungsfreiheit des Chefarztes bei Ausübung der ärztlichen Tätigkeit selbst steht der Annahme eines Arbeitsverhältnisses nicht entgegen. Der Chefarzt war hinsichtlich der Erbringung der wahlärztlichen Leistungen in den geschäftlichen Organismus des Krankenhauses eingebunden, da er die mit seinen dienstlichen Aufgaben und auch die mit den wahlärztlichen Leistungen zusammen hängenden ärztlichen Leistungen ausschließlich im Krankenhaus mit dessen Geräten und Einrichtungen bewirken musste.

Auch durften neue diagnostische und therapeutische Untersuchungs- und Behandlungsmethoden bzw. Maßnahmen, die wesentliche Mehrkosten verursachen, grundsätzlich vorher im Einvernehmen mit dem Krankenhaus eingeführt werden. Ebenso wurde nicht bei der dienstvertraglichen Urlaubsregelung zwischen den vom Chefarzt geschuldeten allgemeinen ärztlichen Leistungen und den wahlärztlichen Leistungen differenziert. Vielmehr hatte der Dienstvertrag für die gesondert berechenbaren wahlärztlichen Leistungen sogar ausdrücklich vorgesehen, dass diese im Verhinderungsfall vom Stellvertreter des Chefarztes übernommen werden müssten.

Die Verträge über die Erbringung der wahlärztlichen Leistungen wurden unmittelbar zwischen dem Krankenhaus und dem Patienten abgeschlossen. Die vereinbarte wahlärztliche Leistung bezog sich nicht speziell auf die Leistungen des Chefarztes, sondern auf die Leistungen aller an der Behandlung beteiligten liquidationsberechtigten Ärzte des Krankenhauses.

Da die Erbringung der wahlärztlichen Leistungen auch zu den vom Chefarzt dem Krankenhaus gegenüber geschuldeten Dienstpflichten gehörte, konnte dieser es grundsätzlich nicht ablehnen, gegenüber Patienten, die mit dem Krankenhaus wahlärztliche Leistungen vereinbart hatten, solche Leistungen zu erbringen.

Nach Ansicht des Bundesfinanzhofes war daneben das Fehlen der Unternehmerinitiative und des Unternehmerrisikos von Bedeutung, da der Chefarzt keine unternehmerische Entscheidungsfreiheit dahingehend hatte, ob er wahlärztliche Leistungen bei bestimmten Patienten erbringt oder nicht, so dass er seine wahlärztliche Tätigkeit nicht durch eigene unternehmerische Entscheidungen wesentlich ausweiten konnte. Ferner fehlte das Unternehmerrisiko insofern, als dass das normalerweise von einem Unternehmer zu tragende Risiko eines Forderungsausfalls als eher gering einzustufen war, da die Einziehung der Honorarforderungen auch aus den wahlärztlichen Leistungen des Chefarztes vom Krankenhaus übernommen wurde.Bei Patienten, die die wahlärztliche Leistung in Anspruch nahmen, sicherte regelmäßig eine Krankenversicherung die Kostenerstattung ab, so dass selbst bei einem Forderungsausfall ein unternehmerisches Risiko für den Chefarzt nicht bestand. Das Fehlen des unternehmerischen Risikos entfiel für den Chefarzt auch, als sich Kostenerstattung, Vorteilsausgleich und Einzugsgebühr, die der Chefarzt an das Krankenhaus zu entrichten hatte, nach den tatsächlichen Zahlungseingängen richtete. Im Falle eines Forderungsausfalls war der Chefarzt damit von den Kosten für die Leistungserbringung weitgehend entlastet.

Fazit des BFH-Beschlusses:

In der Konsequenz bedeutet dies für die wahlärztlichen Liquidationserlöse, dass ein angestellter Arzt mit den Einnahmen aus dem ihm eingeräumten Liquidationsrecht für die gesondert berechenbaren wahlärztlichen Leistungen Arbeitslohn bezieht, wenn die wahlärztlichen Leistungen innerhalb des Dienstverhältnisses erbracht werden, da die einen Unternehmer auszeichnenden Tatbestandsmerkmale wie Unternehmerrisiko und Unternehmerfreiheit nicht gegeben sind. Als Konsequenz hieraus sind die Einnahmen dann, wie der übrige Arbeitslohn, vom Krankenhausträger der Lohnsteuer zu unterwerfen.

Praktische Bedeutung für die Einnahmen aus dem Liquidationsrecht der Chefärzte:

Zunächst ist zwischen den verschiedenen Vergütungen, dem Grundgehalt, den Einkünften aus wahlärztlichen Leistungen und den Einkünften aus ambulanter Sprechstundentätigkeit zu differenzieren.

Dass das Grundgehalt des Chefarztes für seine im dienstlichen Aufgabenbereich im Krankenhaus unstrittig der Lohnsteuer unterworfen ist, bedarf keiner weiteren Ausführung.

Anders hingegen ist es bei den Einkünften aus wahlärztlichen Leistungen. Hier ist nunmehr nach dem Beschluss des Bundesfinanzhofes danach zu differenzieren, ob in dem im eingeräumten Liquidationsrecht für die gesondert berechenbaren wahlärztlichen Leistungen des Chefarztes ein Arbeitslohn vorliegt, der der Lohnsteuer unterliegt. Ist dies der Fall, bedeutet dies, dass die aus der gesondert berechenbaren wahlärztlichen Leistung abgerechneten Einnahmen der Pflicht zum Lohnsteuerabzug unterliegen und damit als Arbeitslohn ausgezahlt werden müssen. Dies sogar unabhängig von der Frage, ob die bisherigen Liquidationserlöse über die PVS erfolgten.

Dabei ist zu beachten, dass der Lohnbesteuerung die vollständigen Bruttoeinnahmen des Chefarztes aus dem ihm zustehenden Privatliquidationsrecht unterliegen. Somit sind nicht nur der um die als Sachkostenpauschale oder Kostenerstattung definierte prozentuale Mindererlös des Privatliquidationserlöses der Lohnbesteuerung unterworfen, sondern ebenso die Beteiligung von nachgeordneten Oberärzten und Assistenzärzten, d.h. dass 100 % der Einnahmen aus dem dem Chefarzt zustehenden Liquidationsrecht als Arbeitnehmerbruttobetrag zu versteuern sind.

Demgegenüber können die Einkünfte aus der ambulanten vertragsärztlichen Tätigkeit aufgrund der persönlichen Ermächtigung des Chefarztes nicht den Einkünften aus nicht selbständiger Tätigkeit zugeordnet werden.

Der gem. § 31 Ärzte-ZV in Verbindung mit § 116 SGB V ermächtigte Chefarzt ist nicht nur an die vertraglichen Bestimmungen über die vertragsärztliche Versorgung gem. § 95 Abs. 4 SGB V, sondern auch an die für den zugelassenen Vertragsarzt geltenden Bestimmungen gebunden. Danach ist er gem. § 20 der Ärzte-ZV zur Ausübung der vertragsärztlichen Tätigkeit zur eigenverantwortlichen Praxisausübung verpflichtet. Dies bedeutet insbesondere die eigenverantwortliche persönliche Leistungserbringung, so dass bereits aus den vertragsarztrechtlichen Gründen systematisch diese Einkünfte nur der selbständigen Tätigkeit zugeordnet werden können.

Umsetzung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes:

Zu klären bleibt, inwieweit die neue BFH-Entscheidung vom 05.10.2005, die zunächst einmal rechtskräftig bindend nur für die am Rechtsstreit Beteiligten ergangen ist, für die zuständigen Finanzämter in vergleichbaren Fällen anzuwenden ist und damit alle Chefärzte bzw. Krankenhausärzte mit eingeräumtem Liquidationsrecht betrifft.

Grundsätzlich ist in einem finanzgerichtlichen Verfahren der ergangene und rechtskräftig gewordene Entscheid nur für die am Rechtsstreit Beteiligten und ihre Rechtsnachfolger gem. § 110 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung bindend. Jedoch können durch eine Veröffentlichung von Urteilen bzw. Beschlüssen des Bundesfinanzhofes im Bundessteuerblatt Teil II die Finanzämter angewiesen werden, diese Entscheidung auch in vergleichbaren Fällen anzuwenden.

Dies haben die obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder auch für die hier zugrunde liegende BFH-Entscheidung vom 05.10.2005 beschlossen. Die Entscheidung wird im Bundessteuerblatt Teil II veröffentlicht und ist dann für alle Finanzämter anzuwenden.

Inwieweit hier von den Ländern ein evtl. Nichtanwendungserlass ergeht, bleibt abzuwarten. Grundsätzlich ist der Nichtanwendungserlass vom Bundesministerium der Finanzen auszusprechen. Da dieses jedoch gerade den Beschluss gefasst hat, das Urteil des Bundesfinanzhofes vom 05.10.2005 im Bundessteuerblatt II zu veröffentlichen, ist davon auszugehen, dass ein solcher Nichtanwendungserlass nicht ergehen wird.

Es bleibt somit weiter offen und spannend, ob und wie die Einnahmen aus den Liquidationsrechten der Chefärzte zu versteuern sind, als Arbeitslohn oder als Einnahmen aus selbständiger Tätigkeit. Den Krankenhausträgern und den Chefärzten kann derzeit nur empfohlen werden, Rückstellungen für etwaige Nachzahlungen von Lohnsteuern aus den seit dem 01.01.2006 abgerechneten Einnahmen aus den Liquidationsrechten zu bilden.

Haftungsausschluss

Die Informationen auf diesen Internetseiten wurden nach bestem Wissen zusammengestellt und dienen der allgemeinen Information.

Diese Informationen können eine individuelle Beratung nicht ersetzen! Sie stellen keine rechtliche Beratung dar. Eine Haftung aufgrund der hier gegebenen allgemeinen Hinweise ist ausgeschlossen. Diese übernehmen wir nur bei individueller Beratung.